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2024年1月8日，上海市教育委員會(huì)發(fā)布《上海市民辦學(xué)校關(guān)聯(lián)交易管理辦法（試行）》1（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）。《辦法》自2024年1月15日起施行，有效期兩年。2021年修訂的《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）增加了民辦學(xué)校關(guān)聯(lián)交易條款；上述《辦法》是我國(guó)第一部針對(duì)這一新增條款專門(mén)制定發(fā)布的地方性規(guī)范性文件，對(duì)如何落實(shí)相關(guān)規(guī)定提供了相對(duì)具體的政策指導(dǎo)和實(shí)施細(xì)節(jié)。

值得注意的是，《辦法》加強(qiáng)了民辦學(xué)校關(guān)聯(lián)交易的文件管理留學(xué)之路，例如規(guī)定民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)制作包括實(shí)施關(guān)聯(lián)交易的必要性、定價(jià)依據(jù)等內(nèi)容的書(shū)面論證報(bào)告，并在年檢時(shí)提交年度關(guān)聯(lián)交易專項(xiàng)報(bào)告，對(duì)相關(guān)民辦學(xué)校的合規(guī)管理提出了更高的要求。

關(guān)聯(lián)交易一直是合規(guī)管理的重點(diǎn)之一，即便對(duì)于一般行業(yè)，公司法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法等也從自身角度提出了一系列的管理與監(jiān)管要求。其中，企業(yè)所得稅法體系下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則在關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)分析、價(jià)格合理性驗(yàn)證等方面制定了相對(duì)系統(tǒng)規(guī)范的分析框架和技術(shù)指導(dǎo)。對(duì)于民辦學(xué)校而言，《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》背景下的關(guān)聯(lián)交易管理具有有益的借鑒意義。本期稅務(wù)評(píng)論將結(jié)合上海此次發(fā)布的《辦法》內(nèi)容，對(duì)上述話題進(jìn)行簡(jiǎn)單探討。

措施概述

為維護(hù)民辦教育的公益性質(zhì)，消除和防止實(shí)踐中民辦學(xué)校不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易帶來(lái)的負(fù)面影響，2021年修改后的《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》首次增加了第四十五條關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定。根據(jù)該條規(guī)定，實(shí)施義務(wù)教育的民辦學(xué)校不得與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易，其他民辦學(xué)校可以在遵循公開(kāi)、公平、公正、合理定價(jià)、規(guī)范決策的原則基礎(chǔ)上開(kāi)展關(guān)聯(lián)交易。

第四十五條實(shí)施義務(wù)教育的民辦學(xué)校不得與利害關(guān)系人進(jìn)行交易。其他民辦學(xué)校與利害關(guān)系人進(jìn)行交易，應(yīng)當(dāng)遵循公開(kāi)、公平、公正的原則，合理定價(jià)，規(guī)范決策，不得損害國(guó)家利益、學(xué)校利益和師生權(quán)益。

民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)建立關(guān)聯(lián)交易信息披露制度，教育、人力資源社會(huì)保障、財(cái)政等相關(guān)部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利性民辦學(xué)校與關(guān)聯(lián)方簽訂的協(xié)議的監(jiān)管，并每年對(duì)關(guān)聯(lián)交易情況進(jìn)行審查。

前款所稱利害關(guān)系人，是指民辦學(xué)校的舉辦者、實(shí)際控制人、校長(zhǎng)、理事會(huì)、理事、監(jiān)事、財(cái)務(wù)管理人員等，以及與上述組織或者個(gè)人存在相互控制、影響關(guān)系，可能導(dǎo)致民辦學(xué)校利益轉(zhuǎn)移的組織或者個(gè)人。

————公民促進(jìn)法實(shí)施條例

對(duì)于民辦學(xué)校發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，上述條款還明確了相應(yīng)的信息披露和年度審核機(jī)制，并對(duì)“利害關(guān)系人”進(jìn)行了界定。對(duì)于違反本條規(guī)定，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易損害國(guó)家利益、學(xué)校利益、師生權(quán)益的，相關(guān)學(xué)校的舉辦者、實(shí)際控制人、學(xué)校決策機(jī)構(gòu)或監(jiān)督機(jī)構(gòu)成員等，可能面臨責(zé)令限期改正、退還所收取的費(fèi)用后沒(méi)收違法所得、禁止成為新的民辦學(xué)校舉辦者、實(shí)際控制人或相關(guān)機(jī)構(gòu)成員等后果。

此次上海發(fā)布的《辦法》對(duì)《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第四十五條的具體實(shí)施作出了相當(dāng)大的細(xì)化。《辦法》共六章二十六條，除總則、附則外，《辦法》第二章至第四章分別從民辦學(xué)校內(nèi)部管理、關(guān)聯(lián)交易實(shí)施程序、關(guān)聯(lián)交易信息及報(bào)告、監(jiān)督管理等方面給出了相對(duì)詳細(xì)的實(shí)施指導(dǎo)。其中，加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的信息披露和文件管理，建立和維護(hù)透明、可追溯、覆蓋事前、事中、事后全過(guò)程的關(guān)聯(lián)交易管理文件體系，可以說(shuō)是本次《辦法》的一大亮點(diǎn)。以下列舉部分涉及信息披露和文件準(zhǔn)備的主要條款：

《辦法》進(jìn)一步規(guī)定，包括上述所列的相關(guān)文件在內(nèi)，民辦學(xué)校關(guān)聯(lián)交易所涉及的程序性材料應(yīng)當(dāng)完整保存并歸檔備查。不難預(yù)見(jiàn)，如果在《辦法》實(shí)施前上海民辦學(xué)校，部分上海市民辦學(xué)校的關(guān)聯(lián)交易文件管理較為薄弱，那么《辦法》實(shí)施后，其合規(guī)工作負(fù)擔(dān)可能會(huì)大幅增加。而且，對(duì)于《辦法》實(shí)施前已經(jīng)決定、目前仍處于實(shí)施期內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易，《辦法》要求相關(guān)學(xué)校在《辦法》實(shí)施后18個(gè)月內(nèi)，按照《辦法》的規(guī)定完成上述交易的論證、信息披露和專項(xiàng)報(bào)告。這些事項(xiàng)或?qū)⒊蔀椴糠置褶k學(xué)校亟待關(guān)注和開(kāi)展的合規(guī)工作。

《辦法》與轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的比較

在《辦法》列舉的各類(lèi)文件中，包含關(guān)聯(lián)方情況、交易項(xiàng)目?jī)?nèi)容、實(shí)施必要性、定價(jià)依據(jù)等信息的關(guān)聯(lián)交易論證報(bào)告?zhèn)涫荜P(guān)注。而關(guān)于如何具體論證民辦學(xué)校實(shí)施關(guān)聯(lián)交易的必要性以及定價(jià)依據(jù)，《辦法》的規(guī)定仍然比較原則性。在關(guān)聯(lián)交易領(lǐng)域，雖然分屬不同的法律范疇、立法規(guī)范的目的不同，但企業(yè)所得稅法體系下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則已經(jīng)有了較為完善的關(guān)聯(lián)交易分析框架和實(shí)施指南，以及較為豐富的實(shí)踐積累。能否參考后者上海民辦學(xué)校，通過(guò)類(lèi)似領(lǐng)域規(guī)則的運(yùn)用來(lái)滿足《辦法》對(duì)于關(guān)聯(lián)交易的分析論證要求，是一個(gè)值得探索的話題。

下面我們將《辦法》與國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則對(duì)關(guān)聯(lián)交易的一些主要概念及文檔管理要求進(jìn)行簡(jiǎn)要對(duì)比。

關(guān)聯(lián)交易原則

對(duì)于關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)遵循的原則，《辦法》在民營(yíng)產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法實(shí)施條例的基礎(chǔ)上增加了“合法合規(guī)、誠(chéng)實(shí)信用”和“獨(dú)立交易”的表述，在措辭上與轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中的“獨(dú)立交易原則”更加貼近。而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例則將轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中的“獨(dú)立交易原則”進(jìn)一步解釋為“無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易雙方在進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循公平交易價(jià)格和商業(yè)慣例的原則”，這也與民營(yíng)產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法實(shí)施條例中“公平、公正”的要求相一致。

需要指出的是，《民辦教育促進(jìn)法》與《辦法》所依據(jù)的《企業(yè)所得稅法》在立法目的上并不完全相同。從上述條款的比較可以看出，《辦法》管制關(guān)聯(lián)交易的目的是為了防止國(guó)家利益、學(xué)校利益、師生權(quán)益受到損害，而《企業(yè)所得稅法》則是為了維護(hù)國(guó)家的稅收利益。但兩者對(duì)關(guān)聯(lián)交易原則的解釋具有較高的趨同性，這為《辦法》項(xiàng)下轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的適用奠定了合理的基礎(chǔ)。

關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的定義

《辦法》沿用了《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》中關(guān)于“利害關(guān)系人”的定義。民辦學(xué)校能否對(duì)其行為實(shí)施控制、影響是判斷其是否構(gòu)成“利害關(guān)系人”的重要考慮因素；但《辦法》并未對(duì)如何界定“相互控制、影響關(guān)系”等事項(xiàng)做出更為具體的解釋。相比之下，企業(yè)所得稅法的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則在“關(guān)聯(lián)方”定義中也強(qiáng)調(diào)了對(duì)控制關(guān)系和利益關(guān)系的審查。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施層面對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定提出了更為詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)（如具體的持股比例等），但仍沿用了企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中提到的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的基本理念。

《辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)交易的定義比較籠統(tǒng)，明確不以是否收到款項(xiàng)作為區(qū)分，體現(xiàn)出范圍設(shè)定比較寬泛。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例均未對(duì)關(guān)聯(lián)交易作出定義，僅在42號(hào)公告中為便于實(shí)施而列出了主要的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型，為其他類(lèi)型的關(guān)聯(lián)交易留下了討論空間，一定程度上也體現(xiàn)出這一概念在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的寬泛性。

關(guān)聯(lián)交易定價(jià)方法

《辦法》列舉了民辦學(xué)校可以采用的五項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)規(guī)則，除第（1）、（2）項(xiàng)中優(yōu)先按照政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)定價(jià)的做法在轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中無(wú)法對(duì)應(yīng)外，第（3）、（4）項(xiàng)所述的定價(jià)方法基本可以與轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中的可比非受控價(jià)格法對(duì)應(yīng)，第（5）項(xiàng)可以參考轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中的其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法（如成本加成法）。

《辦法》并未對(duì)各類(lèi)定價(jià)規(guī)則的具體應(yīng)用做出進(jìn)一步的指引。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則體系中，對(duì)各類(lèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的應(yīng)用場(chǎng)景都有相對(duì)詳細(xì)的指引（例如，國(guó)家稅務(wù)總局2017年發(fā)布的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》專門(mén)討論了各類(lèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的應(yīng)用）。因此，在不涉及政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)的民辦學(xué)校關(guān)聯(lián)交易中，可以參考相應(yīng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的相關(guān)規(guī)則進(jìn)行定價(jià)分析論證。而且，除了所列舉的五種定價(jià)規(guī)則外，《辦法》似乎并未對(duì)其他定價(jià)方法的使用做出明確的限制，這也為在某些適當(dāng)情況下擴(kuò)大參照采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法范圍留下了探討的空間。

關(guān)聯(lián)交易的披露和報(bào)告義務(wù)

《辦法》關(guān)于關(guān)聯(lián)交易信息披露和編制報(bào)告義務(wù)的規(guī)定也與轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則類(lèi)似，均有關(guān)聯(lián)交易信息披露和編制年度關(guān)聯(lián)交易報(bào)告的義務(wù)。在報(bào)告的內(nèi)容方面，《辦法》要求關(guān)聯(lián)交易書(shū)面報(bào)告必須包括關(guān)聯(lián)方權(quán)益信息、關(guān)聯(lián)交易項(xiàng)目?jī)?nèi)容、項(xiàng)目實(shí)施的必要性、定價(jià)依據(jù)等內(nèi)容，也與轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的內(nèi)容要求十分類(lèi)似。

但相較于轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，《辦法》更加注重關(guān)聯(lián)交易的決策前管理。根據(jù)《辦法》的規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易的書(shū)面報(bào)告一般應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易決策前完成，并作為決策研究審議的相關(guān)材料提交；關(guān)聯(lián)交易的信息披露也需在決策后20個(gè)工作日內(nèi)進(jìn)行。轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中的關(guān)聯(lián)交易報(bào)告及同期文件一般為按年度進(jìn)行的事后披露和事后分析3。

另一方面，與在編制轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料義務(wù)中設(shè)定關(guān)聯(lián)交易金額門(mén)檻的做法不同，《辦法》并未設(shè)定關(guān)聯(lián)交易書(shū)面論證報(bào)告和年度關(guān)聯(lián)交易專項(xiàng)報(bào)告的金額門(mén)檻，換言之，無(wú)論關(guān)聯(lián)交易金額多少，相關(guān)民辦學(xué)校均需準(zhǔn)備相應(yīng)的書(shū)面文件。在這方面，《辦法》的要求顯得更為嚴(yán)格。

基于上述比較，《辦法》與現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則在關(guān)聯(lián)交易應(yīng)遵循的原則、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的定義、關(guān)聯(lián)交易的類(lèi)型、關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)方法、信息披露及報(bào)告義務(wù)等方面均有諸多相似之處。因此，在按照《辦法》的規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析核實(shí)的過(guò)程中，參考、借鑒和運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的思路和方法是合理可行的。但需要注意的是，與轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料中通常進(jìn)行的交易價(jià)格合理性的事后驗(yàn)證不同，《辦法》強(qiáng)調(diào)對(duì)每筆交易進(jìn)行定價(jià)合理性的事前驗(yàn)證。因此，在借鑒轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法進(jìn)行分析時(shí)，應(yīng)注意二者在驗(yàn)證時(shí)機(jī)和對(duì)象上的差異及影響。

觀察建議

《辦法》的發(fā)布將對(duì)上海民辦學(xué)校關(guān)聯(lián)交易管理起到積極的推動(dòng)作用。對(duì)于部分民辦學(xué)校而言，其相應(yīng)的合規(guī)負(fù)擔(dān)可能會(huì)增加，尤其是關(guān)聯(lián)交易價(jià)格分析論證的要求。鑒于企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則與《辦法》要求的相似性，將轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)分析思路和方法運(yùn)用到《辦法》背景下的關(guān)聯(lián)交易分析論證中是合理可行的。因此，受《辦法》影響的民辦學(xué)校可考慮學(xué)習(xí)轉(zhuǎn)讓定價(jià)知識(shí)并運(yùn)用相關(guān)規(guī)則，或聘請(qǐng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)專業(yè)機(jī)構(gòu)協(xié)助準(zhǔn)備《辦法》相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易文件，以滿足《辦法》的合規(guī)要求。

具體而言，如果受《辦法》影響的民辦學(xué)校已經(jīng)實(shí)施了較為規(guī)范、完善的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度，那么由于其轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作在一定程度上兼容了企業(yè)所得稅法和《辦法》的合規(guī)要求，該類(lèi)學(xué)校可能從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中獲益，但仍需注意《辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)交易管理與轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的不同側(cè)重點(diǎn)。如果相關(guān)學(xué)校對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理還比較陌生或還有較大的提升空間，可以考慮以《辦法》的實(shí)施為契機(jī)，完善內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理機(jī)制，這不僅有助于管理其轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也有助于學(xué)校更好地應(yīng)對(duì)《民辦教育促進(jìn)法》對(duì)關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)監(jiān)管。

從全國(guó)范圍來(lái)看，《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》的修改實(shí)施意味著民辦學(xué)校關(guān)聯(lián)交易將面臨嚴(yán)格的法律監(jiān)管。未來(lái)其他地區(qū)是否會(huì)借鑒上海的做法，制定并出臺(tái)與《辦法》類(lèi)似的合規(guī)要求，值得民辦學(xué)校關(guān)注。同時(shí)，相關(guān)學(xué)校也可以未雨綢繆，思考如何在事前、事中、事后，利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的理念和工具完善自身關(guān)聯(lián)交易價(jià)格管理流程，兼顧稅務(wù)管理水平的提升，應(yīng)對(duì)《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》給民辦學(xué)校帶來(lái)的合規(guī)、信息披露、內(nèi)部制度建設(shè)等方面的挑戰(zhàn)。

筆記：

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于改進(jìn)關(guān)聯(lián)報(bào)告和同期資料管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“42號(hào)公告”）

3.我們也注意到，隨著企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的不斷增強(qiáng)，雖然不是一項(xiàng)法定義務(wù)，但越來(lái)越多的企業(yè)會(huì)在關(guān)聯(lián)交易實(shí)施前對(duì)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)及影響進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析，并形成相關(guān)書(shū)面文件。